Judeţul Ilfov se confruntă cu o epidemie de decizii de impunere pentru tranzacţii imobiliare trimise, spunem noi, fără o bază legală. În articolul precedent, scris şi postat în 20 mai 2014, făceam referire la poziţia ANAF, care considera că veniturile înregistrate de o persoană fizică din vânzarea de imobile, cu caracter de continuitate nu reprezintă venituri din activitate economică independentă.
Mai exact, prin Adresa ANAF nr. 1887560/2013 menţionată în articolul precedent, se antamează două probleme de actualitate, arătându-se expresis verbis următoarele:
1. Persoanele fizice care obţin venituri din livrarea de bunuri imobile nu obţin venituri din activităţi independente, impozitul pe venit fiind cel de la prevederile art. 771 şi următoarele din Codul fiscal.
2. Veniturile realizate din livrarea de bunuri imobile nu se regăsesc în categoria veniturilor pentru care se datorează contribuţie de asigurări sociale de sănătate sau contribuţie la fondul naţional de pensii.
Cu toate acestea, în cadrul unui act administrativ-fiscal relativ recent (Decizie de impunere din oficiu cu nr. 1426 din data de 16 iunie 2014 și Decizie referitoare la obligațiile de plată accesorii), CNAS CAS Ilfov promovează o poziţie diametral opusă celei exprimate anterior şi consideră că pentru tranzacţiile imobiliare, calculate la valoarea de înstrăinare în baza de impunere, trebuie aplicat calculul contribuţiei de asigurări sociale de sănătate.
La o analiză mai profundă rezultă cu claritate lipsa de fundament juridic a CNAS CAS Ilfov. De lege lata, impunerea la contribuţii la sistemul naţional de sănătate se face în temeiul art. 29621 Cod fiscal, în litera căruia:
Art. 29621 Contribuabili
(1) Următoarele persoane au calitatea de contribuabil la sistemul public de pensii şi la cel de asigurări sociale de sănătate, cu respectarea prevederilor instrumentelor juridice internaţionale la care România este parte, după caz:
a) întreprinzătorii titulari ai unei întreprinderi individuale;
b) membrii întreprinderii familiale;
c) persoanele cu statut de persoană fizică autorizată să desfăşoare activităţi economice;
d) persoanele care realizează venituri din profesii libere;
e) persoanele care realizează venituri din drepturi de proprietate intelectuală, la care impozitul pe venit se determină pe baza datelor din evidenţa contabilă în partidă simplă;
f) persoanele care realizează venituri, în regim de reţinere la sursă a impozitului, din activităţi de natura celor prevăzute la art. 52 alin. (1), precum şi cele care realizează venituri din asocierile fără personalitate juridică prevăzute la art. 13 lit. e);
g) persoanele care realizează venituri din activităţile agricole prevăzute la art. 71 alin. (1);
h) persoanele care realizează venituri de natura celor prevăzute la art. 71 alin. (2) şi (5);
i) persoanele care realizează venituri din cedarea folosinţei bunurilor.
Din parcurgerea categoriilor de mai sus rezultă clar că persoanele fizice care obțin venituri din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal nu realizează venituri din activităţi independente şi nu figurează ca persoane care au calitatea de contribuabil la sistemul public de pensii şi la cel de asigurări sociale de sănătate. Singura posibilitate ar fi reîncadrarea persoanelor fizice ce realizează venituri din transferul proprietăţilor imobiliare ca persoane fizice autorizate, dar acest aspect nu a fost prevăzut sau clarificat la acest moment.
Acest vid legislativ se transferă şi domeniului fiscal. În codul fiscal nu există un articol de lege care reîncadrează impozitul pe venit din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal, încadrat la art. 771, de 3% din venit, în impozit pe profit din activităţi independente din transferul proprietăţilor imobiliare, încadrat de art. 46, de 16% din profit, pentru a se putea face încadrare de activităţi economice independente.
La punctul c) din art. 29621 încadrarea pe care CAS Ilfov o are pentru a asimila definiţia de la art. 127 (Situaţiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile) cu trimitere la transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal – face referire la persoanele cu statut de persoană fizică autorizată să desfăşoare activităţi economice. Dar statutul de persoană fizică autorizată nu este nici definit, nici prevăzut de normele fiscale pentru a fi încorporat în legislaţie.
Singura ipoteză pe care o putem specula în ceea ce priveşte vânzătorul de imobile, persoană fizică, este aceea a persoanei fizice autorizate. În acest sens, în baza OUG nr. 44/2008:
Art. 6. alin. (1) Orice activitate economică desfăşurată permanent, ocazional sau temporar în România de către persoanele fizice autorizate, trebuie să fie înregistrată şi autorizată, în condiţiile prezentei ordonanţe de urgenţă.
Din punct de vedere tehnic, activităţile ce intră în vânzarea imobilelor sunt: dezvoltarea (promovarea) imobiliară, cod CAEN 4110, iar lucrările de construcţii a clădirilor rezidenţiale şi nerezidenţiale, cod CAEN 4112, fiind clasificate, dar pentru a efectua profesional aceste activităţi este necesar a se obţine autorizări de functionare separate de cea de PFA. În cazul vânzării de imobile din patrimoniul personal nu este necesară obtinerea unor asemenea autorizaţii, care oricum nu se pot obţine, fiind restrictive şi necesitând pregătire profesională specială. Chiar dacă o persoană fizică obţine o autorizaţie de construire, construieşte un imobil, el o poate face legal fără să se înregistreze ca PFA sau să obţină alte autorizări profesionale, precum cea de agent imobiliar pentru a vinde imobilul sau inginer constructor ca să construiască imobilul.
Bunăoară, în temeiul aceluiaşi act normativ: Art. 8. Alin. (1) Pot desfăşura activităţi economice în una dintre formele prevăzute la art. 4 persoanele fizice care:
a) au împlinit vârsta de 18 ani, în cazul persoanelor fizice care solicită autorizarea pentru desfăşurarea de activităţi economice conform art. 4 lit. a) şi b) şi al reprezentantului întreprinderii familiale, respectiv vârsta de 16 ani, în cazul membrilor întreprinderii familiale;
b) nu au săvârşit fapte sancţionate de legile financiare, vamale şi cele care privesc disciplina financiar-fiscală, de natura celor care se înscriu în cazierul fiscal;
c) au un sediu profesional declarat conform art. 9 alin. (2);
d) declară pe propria răspundere că îndeplinesc condiţiile de funcţionare prevăzute de legislaţia specifică în domeniul sanitar, sanitar-veterinar, protecţiei mediului şi al protecţiei muncii.
Înregistrarea în registrul comerţului a persoanei fizice autorizate, se face în baza rezoluţiei motivate a directorului oficiului registrului comerţului de pe lângă tribunal.
Din parcurgerea exigențelor indicate mai sus rezultă clar că persoanele fizice care obțin venituri din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal nu pot fi calificate în sensul unor persoane fizice autorizate şi, de aceea, nu pot fi calificate ca şi contribuabili la sistemul public de pensii şi la cel de asigurări sociale de sănătate.
Atragem atenţia că aşa cum este prezentată decizia de impunere a CAS Ilfov aceasta calculează incorect cota CASS de 5,5% din valoarea tranzacţiei imobiliare fără a lua în considerare dacă persoana a fost reîncadrată, fără a calcula profitul la tranzacţie, încălcând prevederile Codului fiscal:
Art. 296^22 Baza de calcul
(1) Baza lunară de calcul al contribuţiei de asigurări sociale pentru persoanele prevăzute la art. 296^21 alin. (1) lit. a) – e) este venitul declarat, care nu poate fi mai mic de 35% din câştigul salarial mediu brut utilizat la fundamentarea bugetului asigurărilor sociale de stat şi nici mai mare decât echivalentul a de 5 ori acest câştig; contribuabilii al căror venit rămas după deducerea din venitul total realizat a cheltuielilor efectuate în scopul realizării acestui venit, respectiv valoarea anuală a normei de venit, după caz, raportat la cele 12 luni ale anului, este sub nivelul minim menţionat, nu datorează contribuţie de asigurări sociale.
Comentariile la această adresă trebuie să analizeze definiţia patrimoniului personal şi a celui de afectaţiune (comercial) al persoanei fizice definit încă sumar de legislaţie şi necorelat corespunzător între OUG nr. 44/2008 şi Codul fiscal.
Ȋn urma unor discuţii aprinse cu colegi şi avocaţi, am concluzionat că aplicarea ȋn timp a legislaţiei are diverse aspecte care ȋnsoţesc decizia CAS Ilfov:
1. Deciziile Curţii Constituţionale 1394/2010 şi 335/2011, ȋmpreună cu modificările aduse de diverse ordonanţe au transformat textul art 257 din Legea 95/2006 alin 2 lit e) devenită f): “…şi altor venituri care se supun impozitului pe venit numai în cazul în care nu realizează venituri de natura celor prevăzute la lit. a)-d), dar nu mai puţin de un salariu de bază minim brut pe ţară, lunar” şi numai ȋn baza acestei definiţii CAS Ilfov a găsit portiţa către impunerea tranzacţiilor imobiliare deoarece acestea ar fi venituri care se supun impozitului pe venit, lucru care este tras de păr.
2. Din punct de vedere constituţional principiul justei aşezări al sarcinii fiscale este afectat de o astfel de formulare pentru că ȋn tranzacţiile imobiliare venitul este afectat şi de costuri, pe care textul de lege le ia ȋn considerare abia după OUG 15/2012.
3. Această situaţie ȋnsă va deschide o cutie a pandorei cu privire la modul de stabilire al costurilor, respectiv cum se determină acestea ȋntr-o tranzacţie civilă? Se foloseşte expertiza Camerei Notarilor?
4. Un alt aspect este ce se ȋntâmplă cu anii 2006-2008, prescrişi? Se va iniţia o plângere penală pentru cei responsabili cu colectarea acestor venituri, care nu ar fi aplicat legea corect, contribuind astfel la necolectarea unor fonduri la bugetul de stat?
Ȋn corespondenţa de azi am fost ȋntrebat de ce motivarea mea nu ia ȋn calcul legistaţia ȋn vigoare din 2010, care ar putea fi aplicată ȋn cazul de faţă, deoarece modificările aduse de OUG 15/2012 prevăd deducerea cheltuielilor din venituri abia cu această modificare.
Răspunsul meu este unul simplu. Tranzacţiile imobiliare nu au fost incluse ȋn Legea 95/2006 la art 257 alin 2 lit f):
Contribuţia lunară a persoanei asigurate se stabileşte sub forma unei cote de 6,5%, care se aplică asupra veniturilor din cedarea folosinţei bunurilor, veniturilor din dividende şi dobânzi, veniturilor din drepturi de proprietate intelectuală realizate în mod individual şi/sau într-o formă de asociere şi altor venituri care se supun impozitului pe venit numai în cazul în care nu realizează venituri de natura celor prevăzute la lit. a) – e), alin. 21 şi art. 213 alin. (2) lit. h), dar nu mai puţin de un salariu de bază minim brut pe ţară, lunar.
Argumenul CNAS ar fi că tranzacţiile imobiliare sunt incluse ȋn categoria alte venituri care se supun impozitului pe venit. Ca expert consider că Fiscalitatea ar trebui să fie o ştiinţă exactă cu trimiteri specifice la categoriile de venituri structurate precis, cu trimiteri care să concorde, conform art 41 Cod fiscal:
ART. 41 Categorii de venituri supuse impozitului pe venit
Categoriile de venituri supuse impozitului pe venit, potrivit prevederilor prezentului titlu, sunt următoarele:
a) venituri din activităţi independente, definite conform art. 46;
b) venituri din salarii, definite conform art. 55;
c) venituri din cedarea folosinţei bunurilor, definite conform art. 61;
d) venituri din investiţii, definite conform art. 65;
e) venituri din pensii, definite conform art. 68;
f) venituri din activităţi agricole, silvicultură şi piscicultură, definite conform art. 71;
g) venituri din premii şi din jocuri de noroc, definite conform art. 75;
h) venituri din transferul proprietăţilor imobiliare, definite conform art. 77^1;
i) venituri din alte surse, definite conform art. 78 şi art. 79^1.
Art 257 alin (2) oglindeşte art 41 din Codul fiscal, dar ar trebui să fie şi precis in ceea ce priveşte trimiterile la Codul fiscal, respectiv să concorde cu aceste trimiteri:
Lit b) din art 41 este lit a) din art 257 alin (2) veniturilor din salarii sau asimilate salariilor care se supun impozitului pe venit;
Lit a) din art 41 este lit b) din art 257 alin (2)
Lit f) din art 41 este lit c) din art 257 alin (2)
Lit d) nu are corespondent ȋn art 41
Lit c), d) şi i) din art 41 este lit e) din art 257 alin (2)
Lit e) din art 41 este litera f) din art 257 alin (2) veniturilor realizate din pensii.
Lit g) şi h) nu au corespondent ȋn art 257 alin (2)
CAP. 81 din Codul fiscal tratează veniturile din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal, care sunt tranzacţii civile şi reprezintă o categorie substanţială de venituri care de regulă nu este trecută la categoria altele, fiind o categorie separată de sine stătătoare de venituri, diferită de categoria CAP 9 venituri din alte surse, care la alin (2) explică că – venituri din alte surse sunt orice venituri identificate ca fiind impozabile, care nu se încadrează în categoriile prevăzute la art. 41 lit. a) – h), altele decât veniturile neimpozabile în conformitate cu prezentul titlu, precum şi cele enumerate prin normele metodologice elaborate în aplicarea prezentului articol. Tocmai că iese din parametri de norme de tehnică legislativă pentru elaborarea de acte normative prevăzuţi de Legea 24/2000 profesional nu pot să accept includerea unei categorii importante de venituri la alte surse de venituri, pentru a satisface un abuz al CNAS, CAS Ilfov, precum şi al unei caste de trântori care trăiesc din a interpreta legile după bunul plac.
